Φορολογικό ποινικό δίκαιο

Ι. Ο ν. 2523/1997 θεσπίστηκε για να συγκεντρώσει σε ένα νομοθέτημα τις διοικητικές και ποινικές κυρώσεις των τριών βασικών φορολογικών αδικημάτων, δηλαδή της φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος (άρθρο 17 του νόμου), της μη απόδοσης του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλων παρακρατούμενων φόρων (άρθρο 18) και της έκδοσης ή αποδοχής πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών στοιχείων (άρθρο 19). Για πρώτη φορά τα δύο πρώτα από τα αδικήματα που περιγράφει, τιμωρούνται και σε βαθμό κακουργήματος, όταν το ύψος του φόρου που διαφεύγει υπερβαίνει ένα συγκεκριμένο ποσό (150.000 ευρώ για το φόρο εισοδήματος και 73.000 ευρώ για το ΦΠΑ), σε κάθε διαχειριστική περίοδο, φορτώνοντας έτσι την προδικασία με τη χρονοβόρα διαδικασία της ανάκρισης. Προβλέπεται, ακόμη, η δυνατότητα της απευθείας παραπομπής των φορολογικών κακουργημάτων στο ακροατήριο, σύμφωνα με τα άρθρα 20 και 21 του Ν. 661/1977.

Στο αδίκημα του άρθρου 17, ο υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος, για να αποφύγει την πληρωμή του φόρου, παραλείπει να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, αποκρύπτοντας καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος. Για να είναι αξιόποινη η πράξη, ο φόρος που αναλογεί στα εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί πρέπει να υπερβαίνει τα 150.000 ευρώ. Το υποκείμενο του αδικήματος δεν είναι άλλο από το υποκείμενο του φόρου, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 2 του ΚΦΕ για τα φυσικά πρόσωπα, τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες και τις κοινοπραξίες και στο άρθρο 101 για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες και τα άλλα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται εκεί. Το εισόδημα των φυσικών προσώπων και η εξεύρεσή του ορίζεται, αντίστοιχα, στο άρθρο 4 και το αντικείμενο του φόρου για τις ανώνυμες εταιρίες στο άρθρο 99 του Κώδικα. Απαιτείται δόλος, που πρέπει να καλύπτει τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του αδικήματος, τα οποία όμως βρίσκονται και εκτός της διατύπωσης του άρθρου 17, στις ουσιαστικές φορολογικές διατάξεις που παραβιάζει ο φορολογούμενος, όταν δεν υποβάλλει, ενώ έχει υποχρέωση, δήλωση ή όταν υποβάλλει δήλωση ανακριβή, η οποία δεν περιλαμβάνει τα δεδομένα που ορίζουν οι φορολογικές διατάξεις. Καθίσταται σαφές ότι η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος δεν αποσαφηνίζεται χωρίς την άμεση παραπομπή στις διατάξεις του ΚΦΕ που ορίζει το υποκείμενο, το αντικείμενο, το χρόνο, αλλά και τον τρόπο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και, συνακόλουθα, της τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής (λευκός ποινικός νόμος). Αν από αμέλεια δεν συμπεριλήφθηκαν στη δήλωση τα υποχρεωτικά από το νόμο στοιχεία, επειδή ο φορολογούμενος δεν γνώριζε ή παρερμήνευσε ουσιαστικές φορολογικές διατάξεις, τότε δεν έχει γνώση της ανακρίβειας της δήλωσής του και του γεγονότος ότι αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα, συνεπώς δεν στοιχειοθετείται ο αναγκαίος για την κατάφαση του αδίκου δόλος. Στην περίπτωση όμως του εξωλογιστικού προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος, όταν το αποτέλεσμά του προσδιορίζει εισόδημα μεγαλύτερο από αυτό που δηλώθηκε, θα αναζητηθεί ο δόλος του φορολογουμένου και σε ποια συγκεκριμένη πράξη ή παράλειψή του, ή θα αρκεστούμε στο γεγονός της υποβολής μιας δήλωσης που κρίθηκε ανακριβής; Στην περίπτωση αυτή, είναι δυνατόν ο δόλος να απουσιάζει εντελώς, δεδομένου ότι το αδίκημα της φοροδιαφυγής είναι έγκλημα σκοπού (”προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου”, είναι η διατύπωση του νόμου). Όταν δε η διάκριση του αδικήματος από πλημμέλημα σε κακούργημα συνίσταται σε ένα αριθμητικό μέγεθος, αποσυνδεδεμένο από οποιεσδήποτε μεθοδεύσεις και τεχνάσματα του φορολογουμένου, θα μπορούσε να διερωτηθεί κανείς πόσο αντικειμενικά δίκαιο είναι το κριτήριο αυτό, στην περίπτωση που ο φορολογούμενος υπέπεσε μεν σε φορολογικές παραβάσεις που προκάλεσαν τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος με τον οποίο βρέθηκε να οφείλει φόρο μεγαλύτερο των 150.000 ευρώ, όταν η φοροδιαφυγή στην οποία στόχευε με τις παραβάσεις του υπολειπόταν, και μάλιστα σημαντικά, του ποσού αυτού; Με το νέο νόμο προστέθηκε στις μορφές του αδικήματος του άρθρου 18 η παράνομη επιστροφή του ΦΠΑ με εξαπάτηση της φορολογικής αρχής, δηλαδή μια ειδική μορφή απάτης σε βάρος του Δημοσίου. Με το αδίκημα της φοροδιαφυγής, αυτό που τίθεται σε κίνδυνο ή βλάπτεται, είναι η οικονομική υπόσταση της φορολογικής αξίωσης, στην περίπτωση όμως της παράνομης είσπραξης ΦΠΑ, με εξαπάτηση της φορολογικής αρχής, πλήττεται η υφιστάμενη περιουσία του Δημοσίου σε απολύτως συγκεκριμένο μέγεθός της. Ο εντοπισμός του έννομου αγαθού που πλήττεται με τα φορολογικά αδικήματα έχει ιδιαίτερη πρακτική σημασία, επειδή καθορίζει τη λύση που θα δοθεί στο πρόβλημα της συρροής των διατάξεων της φοροδιαφυγής με τη διάταξη της απάτης ή και της πλαστογραφίας του Ειδικού Μέρους του ΠΚ, και την πιθανή εφαρμογή του ν. 1608/1950, περί καταχραστών του Δημοσίου, που μεταβάλλει δραστικά το όριο της ποινής. Έχει κριθεί ότι εφόσον η απάτη ή και η πλαστογραφία συνιστούν στοιχεία τέλεσης του εγκλήματος της φοροδιαφυγής, το άδικο εξαντλείται στη ζημία του Δημοσίου από τη διαφυγή του αντίστοιχα οφειλόμενου φόρου και τότε η συρροή είναι φαινομενική και θα εφαρμοστούν μόνον οι διατάξεις για τη φοροδιαφυγή ως ειδικότερες και ευμενέστερες. Αν όμως, πέρα από τη διαφυγή φόρου, η πράξη της φοροδιαφυγής έχει και άλλο προορισμό και παράγει και άλλες συνέπειες ή ο δράστης επιδιώκει ή προσπορίζει και άλλο τυχόν υπέρ αυτού όφελος από το αντίστοιχο ποσό φόρου που διαφεύγει (με αντίστοιχη άλλη ζημία του Δημοσίου ή άλλου), η συρροή θα είναι αληθινή. Σε ό,τι αφορά όμως το αδίκημα της παράνομης επιστροφής ΦΠΑ, το προσβαλλόμενο αγαθό είναι η ενεστώσα περιουσία του Δημοσίου. Η άποψη ότι μεταξύ της διάταξης αυτής και της απάτης υφίσταται φαινομενική συρροή, στην οποία η διάταξη περί φοροδιαφυγής απωθεί ως ειδικότερη τη διάταξη της απάτης, είναι συνεπής προς την επιλογή του νομοθέτη να χαρακτηρίσει ως φοροδιαφυγή αυτή τη συγκεκριμένη μορφή απάτης, επιφυλάσσοντάς της την ίδια μεταχείριση με τα άλλα φορολογικά αδικήματα, παρά την ιδιαίτερη απαξία της.

ΙΙ. Το έγκλημα του άρθρου 25 δεν αφορά αποκλειστικά φορολογικά έσοδα του Δημοσίου. Οι χρηματικές απαιτήσεις του Δημοσίου και των τρίτων που εμπίπτουν στο πεδίο προστασίας του άρθρου 25 δεν είναι αναγκαίο να έχουν κριθεί από κάποια δικαστική αρχή ως προς τη νομική και ουσιαστική βασιμότητά τους. Σε περιπτώσεις φορολογικών απαιτήσεων, π.χ., ο νόμος επιτρέπει πολλές φορές την ταμειακή βεβαίωσή τους με μόνη την έκδοση της καταλογιστικής πράξης, χωρίς αναμονή των αποτελεσμάτων της δικαστικής διαδικασίας αμφισβήτησής της. Έτσι, τελικά, και ενόψει και του γεγονότος ότι τα ποινικά δικαστήρια αρνούνται συστηματικά να μπαίνουν σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας των ταμειακά βεβαιωμένων χρεών, για τη μη καταβολή των οποίων ασκείται δίωξη, δεν αποκλείεται να καταδικάζεται αμετάκλητα ένας πολίτης για χρέος, το οποίο αποδεικνύεται εκ των υστέρων, με αμετάκλητη απόφαση διοικητικού ή πολιτικού δικαστηρίου, ως ανύπαρκτο ή μικρότερο αυτού που είχε εγγραφεί στα βιβλία της Δ.Ο.Υ. ή του Τελωνείου. Από τη θεωρία προτείνεται η ανάλογη εφαρμογή της παρ. 5 του άρθρου 25, που προβλέπει εξάλειψη της ποινής σε περίπτωση ολοσχερούς εξόφλησης του χρέους. Ωστόσο, η μόνη λύση που διανοίγεται σήμερα στον αδίκως καταδικασθέντα είναι η υποβολή αίτησης επανάληψης της ποινικής διαδικασίας (άρθρο 525 παρ. 1 περ. 2 ΚΠΔ). Η ποινική ευθύνη συνδέεται αποκλειστικά με το κριτήριο της υπερημερίας καταβολής. Πρόσθετα αντικειμενικά ή υποκειμενικά στοιχεία, που να εντείνουν την απαξία της συμπεριφοράς του υπερήμερου οφειλέτη και να πείθουν για την ανάγκη απόδοσης σ' αυτόν και της ποινικής μομφής, πέραν της δρομολόγησης μέτρων διοικητικής εκτέλεσης σε βάρος του, απουσιάζουν εντελώς. Έτσι, σε υποψήφιο αποδέκτη της ποινικής μομφής ανάγεται κι εκείνος που πραγματικά δεν διαθέτει οικονομικούς πόρους για να καταβάλλει το χρέος, χωρίς μάλιστα αυτό να οφείλεται αναγκαία σε κάποια προγενέστερη ασύνετη οικονομική συμπεριφορά του. Για τις περιπτώσεις επιχειρήσεων με φορέα ένα νομικό πρόσωπο ή κάποιο άλλο συλλογικό μόρφωμα, η ευθύνη για τη μη καταβολή των επιχειρησιακών χρεών μετακυλίεται σε συγκεκριμένα φυσικά πρόσωπα, διευθυντικά στελέχη, τα οποία ταυτοποιεί με βάση την ιδιότητά τους μέσα στην επιχείρηση, ανάλογα με το νομικό τύπο οργάνωσής της. Το άρθρο 25 δεν απαιτεί να έχουν τα οριζόμενα πρόσωπα την κρίσιμη ιδιότητα και κατά το χρόνο τέλεσης του εγκλήματος, αλλά καθιστά ποινικώς υπόλογα όλα εκείνα τα πρόσωπα που εμφανίζονται ως φορείς της κρίσιμης ιδιότητας σε οποιοδήποτε στάδιο εξέλιξης του χρέους, ακόμη κι αν κατά το χρόνο τέλεσης του εγκλήματος, την παρέλευση δηλαδή της προθεσμίας καταβολής που ορίζει το άρθρο 25 παρ. 1, έχουν αποβάλει πλέον την κρίσιμη ιδιότητα, για οποιοδήποτε λόγο ή αιτία. Το άρθρο 25 προβλέπει ότι η αρμόδια φορολογική αρχή μπορεί, και μετά την άσκηση ποινικής δίωξης, να προβαίνει, δυνάμει σχετικού αιτήματος, σε ρύθμιση τμηματικής καταβολής του χρέους. Αν ο οφειλέτης ανταποκρίνεται με συνέπεια στους όρους της ρύθμισης, τότε η ποινική δίωξη αναστέλλεται, και, εφόσον τελικά το χρέος αποπληρώνεται ολοσχερώς, το αξιόποινο εξαλείφεται. Παραπέρα, το εκδικάζον ποινικό δικαστήριο έχει τη δυνατότητα να μην επιβάλλει στο δράστη την απειλούμενη ποινή, εφόσον αυτός έχει καταβάλει το οφειλόμενο χρέος μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης σε οποιοδήποτε βαθμό. Ο οφειλέτης μπορεί, όμως, να επιδιώκει την υπαγωγή του σε ρύθμιση τμηματικής καταβολής ακόμη και μετά την αμετάκλητη καταδίκη και επιβολή σ' αυτόν ορισμένης ποινής. Σ' αυτή την περίπτωση, και για όσο χρόνο είναι συνεπής στους όρους της ρύθμισης, η εκτέλεση της ποινής που του επιβλήθηκε αναστέλλεται ή η τυχόν αρξάμενη εκτέλεση διακόπτεται, ενώ αν τελικά το χρέος αποπληρωθεί ολοσχερώς, η ποινή που επιβλήθηκε εξαλείφεται. Οι παραπάνω διατάξεις, που θεμελιώνουν τις πιο ευρείες δυνατότητες εξάλειψης του αξιοποίνου και της ποινής που γνωρίζει η ελληνική έννομη τάξη, αποτελούν εκδήλωση της λειτουργικής μετάλλαξης (υποβάθμισης) την οποία υφίσταται το ποινικό δίκαιο όταν υποτάσσεται στους στόχους της εισπρακτικής διαδικασίας: Η ποινή και η ποινική δίκη παύουν πλέον να έχουν αναφορά στο παρελθόν και μετατρέπονται πρόδηλα σε μέσο εξαναγκασμού μελλοντικής συμπεριφοράς: στόχος δεν είναι πλέον να αποδοθεί μομφή στο δράστη για κάτι που έκανε, αλλά να ασκηθεί πίεση σ' αυτόν προκειμένου να κάνει κάτι στο μέλλον, να ρυθμίσει δηλαδή και τελικά να αποπληρώσει το χρέος του. Το ποινικό δίκαιο και η ποινική διαδικασία μετατρέπονται έτσι ουσιαστικά σε ένα ακόμη εργαλείο της διοικητικής εκτέλεσης.